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研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的分析思路
基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等?！蹦敲磳?shí)務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)如何區(qū)分研究階段與開發(fā)階段？如何確定開發(fā)階段的資本化時(shí)點(diǎn)？如何判斷研究開發(fā)支出費(fèi)用化與資本化？本文為您提供一般分析思路。
一、如何區(qū)分研究階段與開發(fā)階段
1. 研究階段
研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。
2. 開發(fā)階段
開發(fā)階段相對(duì)于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作， 在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開發(fā)活動(dòng)。
3. 研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
①研究階段支出與開發(fā)階段不符合資本化條件支出：
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
貸：原材料/銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等
期末轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用：
借：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
②開發(fā)階段符合資本化條件支出
借：研發(fā)支出——資本化支出
貸：原材料/銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等
達(dá)到預(yù)定用途：
借：無形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出——資本化支出
二、如何確定開發(fā)階段的資本化時(shí)點(diǎn)
企業(yè)開發(fā)階段的支出同時(shí)滿足下列條件的，才能予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
1. 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過專家鑒定等。
2. 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。
3. 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
無形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該無形資產(chǎn)的需求。
4. 有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。
5. 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
企業(yè)對(duì)研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
三、如何判斷研究開發(fā)支出費(fèi)用化與資本化
1. 首先明確企業(yè)研發(fā)活動(dòng)處于研究階段還是開發(fā)階段，明確研究階段和開發(fā)階段的分界點(diǎn)。
2. 若已進(jìn)入開發(fā)階段，則進(jìn)一步確認(rèn)資本化時(shí)點(diǎn)。
3. 企業(yè)研究階段的研發(fā)支出均費(fèi)用化處理，在利潤(rùn)表“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目列報(bào)。
4. 企業(yè)開發(fā)階段不符合資本化條件的進(jìn)行費(fèi)用化處理，在利潤(rùn)表“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目列報(bào)；符合資本化條件的進(jìn)行資本化處理，“研發(fā)支出——資本化支出”科目余額在未達(dá)到預(yù)定用途前在資產(chǎn)負(fù)債表“開發(fā)支出”項(xiàng)目列報(bào)，達(dá)到預(yù)定用途后，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)。
5. 如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化。
四、總結(jié)
本文提供了企業(yè)研發(fā)支出費(fèi)用化與資本化的一般分析思路，需要強(qiáng)調(diào)的是，該部分在實(shí)務(wù)操作中因涉及高度主觀且復(fù)雜的專業(yè)判斷，且與所屬行業(yè)特性密切相關(guān)。因此需審慎判斷，可依據(jù)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)管理制度，參考企業(yè)內(nèi)部立項(xiàng)文件、研發(fā)過程中各重要驗(yàn)收節(jié)點(diǎn)，咨詢會(huì)計(jì)師或行業(yè)專家等進(jìn)行綜合判斷。
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